Diciembre 20 de 2024
ANÁLISIS DE LOS EFECTOS JURÍDICOS Y TRIBUTARIOS GENERADOS POR LA VENTA DE DERECHOS HERENCIALES O SUCESORALES
A. INTRODUCCIÓN
El artículo 7 del Estatuto Tributario trae la siguiente definición:
“Art. 7 E.T. Las personas naturales y las sucesiones ilíquidas están sometidas al impuesto sobre la renta y complementarios.
La sucesión es ilíquida entre la fecha de la muerte del causante y aquélla en la cual se ejecutorie la sentencia aprobatoria de la partición o se autorice la escritura pública cuando se opte por lo establecido en el decreto extraordinario 902 de 1988”.
Bajo el punto de vista tributario, los bienes pertenecerán a las personas vivas o seguirán perteneciendo a la sucesión ilíquida, a partir de momento que la persona natural fallezca.
Esta persona fallecida seguirá siendo dueña en absoluto de todos los bienes o pasivos que se encuentren a su nombre hasta tanto se liquide la sucesión.
En armonía con lo anterior, el artículo 261 del E.T. establece que los bienes seguirán siendo de propiedad de la persona fallecida hasta la fecha en la cual se ejecutorie la sentencia de partición o liquidación de la sucesión o se entreguen los bienes de la misma mediante escritura pública celebrada ante notario en cumplimiento de establecido en el decreto 902 de 1988.
Nos dice el artículo 261 del E.T. :
“El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.
Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras y los establecimientos permanentes, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales, nacionales e extranjeras, que tengan residencia en el país, y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, incluirán tales bienes a partir del año gravable en que adquieran la residencia fiscal en Colombia.
PARÁGRAFO 1. Sin perjuicio de lo establecido en este estatuto, se entenderá como activo los recursos controlados por la entidad como resultado de eventos pasados y de los cuales se espera que fluyan beneficios económicos futuros para la entidad.
No integran el patrimonio bruto los activos contingentes de conformidad con la técnica contable, ni el activo por impuesto diferido, ni las operaciones de cobertura y de derivados por los ajustes de medición a valor razonable”.
En este orden de ideas, los bienes y pasivos serán de propiedad fiscal de la sucesión ilíquida hasta tanto se liquide la sucesión, fecha a partir de la cual pasarán a nombre de los herederos o de aquellos cesionarios que han comprado estos derechos personales.
Los herederos de la persona fallecida tienen una expectativa de recibir el patrimonio neto que deja la persona al morir. Esta expectativa para efectos tributarios sólo se convertirá en realidad cuando se liquide la sucesión.
Si en esta liquidación se entregan bienes a los herederos, éstos se deberán registrar en su cabeza y obtendrán unos ingresos por herencias, legados o donaciones, según sea el caso. Esta clase de ingresos se encuentran definidos en los artículos 302 y 303 del E.T como ganancias ocasionales y su tratamiento como gravables o exentas se ubica en el artículo 307 del E.T.
Ninguna persona natural podrá ceder su condición de heredero, legatario o donatario a una tercera persona. Estas connotaciones son calificativos especiales de las personas por los nexos de parentesco definidos de manera expresa en el Código Civil. Lo que sí puede hacer una persona natural será rechazar la herencia que le corresponde, caso en el cual los bienes pasarán a los demás herederos.
La no subrogación de la condición de heredero la ha confirmado la Corte Suprema de Justicia en sentencia de marzo 27 de 1947, cuando expresó:
“Acerca de la naturaleza y efectos de la venta de derechos hereditarios ha dicho la Sala, con cita de Baudry Lacantinerie, que la venta de herencia «es la convención por la cual un heredero cede a cambio de dinero la universalidad de los derechos pecuniarios que resultan para él de la apertura de la sucesión. No es la calidad de heredero la que el vendedor transmite por este contrato; esta calidad es personal e intrasmisible porque no puede depender del que es heredero dar a otro su lugar en la familia y su grado de parentesco. Lo que constituye el objeto de la venta es la masa de los bienes v de las deudas dejadas por el difunto la universalidad de su patrimonio activo y pasivo, universum jus defuncti. El heredero que ha vendido la herencia sigue pues siendo heredero, pero ha dejado de ser propietario del patrimonio hereditario; el título de heredero permanece indeleble sobre su cabeza; pero el emolumento que de este título dependía, pasa al comprador. (…)». Subrayado fuera del texto original.
Significa lo anterior que cuando el artículo 302 del E.T y siguientes nos hablan de las ganancias ocasionales obtenidas por herencias, se está refiriendo de manera exclusiva a las personas naturales que posean la connotación legal de ser herederos, habida cuenta que esta condición no se puede trasladar a terceras personas interesadas en adquirir estos derechos personales.
B. ENAJENACIÓN DEL DERECHO DE HERENCIA
Esta enajenación siempre deberá hacerse por escritura pública, tal como lo dispone la Superintendencia de Notariado y Registro en la respuesta a una consulta elevada desde el año 2013, cuando expresó:
“El acto jurídico de cesión del derecho de herencia debe hacerse en forma solemne, esto es, por escritura pública y mediante un título traslaticio de dominio (compraventa, permuta, dación en pago, donación, etc.), contenido en el mismo instrumento, de esta forma el cesionario, con la escritura pública por medio de la cual adquiere dicho derecho, se legitima para acudir, bien sea por la vía judicial o por la notarial, a la solicitud del inicio del trámite de sucesión y así lograr que se adjudique la cosa o cosas que en principio le correspondería al asignatario cedente”. Subrayado fuero del texto original.
(Aparte de la respuesta a una consulta elevada ante la Superintendencia de Notariado y Registro.
Consulta 2616 de 2013 ante la Oficina Asesora Jurídica De la Superintendencia de Notariado y Registro Respuesta Venta Derechos Herenciales. Escrito con radicado SNR2013ER032111 y SNR2013ER045643 CR-005 Inscripciones).
Esta expectativa de recibir algo que nunca aparece definido ni discriminado a qué corresponde, se podrá enajenar, ceder, donar, permutar a título gratuito u oneroso.
Pero es importante anotar que lo que se está trasladando a un tercero es una mera expectativa de recibir algo, porque puede ser que de la herencia no se reciba nada, se reciban bienes por el mismo valor que se enajenó o queden valores superiores a los negociados con uno o varios de los herederos.
Es importante precisar que lo recibido en la herencia para efectos fiscales se encuentra registrado con valores fiscales y no comerciales, a sabiendas que la sucesión ilíquida deberá declarar sus activos y pasivos por los valores fijados en las normas fiscales y se recibe la herencia tomando como base los valores declarados por la sucesión ilíquida en el año anterior a su liquidación.
Nunca los herederos reciben la herencia a valores comerciales, salvo el efectivo en moneda nacional, los depósitos en bancos y algunos títulos valores expresados en pesos colombianos.
Por norma general un heredero no vende sus derechos por los valores fiscales percibidos, sino por los valores comerciales estimados.
Bajo mi punto de vista el ingreso por la venta de derechos herenciales se presenta única y exclusivamente en el año de recibida la herencia, dado que en ese momento se conoce el valor de lo recibido por este concepto y se puede comparar con los ingresos obtenidos por la venta. Esta enajenación se considera un ingreso ordinario, gravado con la renta ordinaria y nunca como ganancia
ocasional, porque esta operación sólo se lleva a cabo en el mismo momento en que se percibe la herencia.
Cuando uno o varios herederos enajenan estas expectativas de derechos a terceras personas, estarán recibiendo un pasivo que se llama anticipo. Este anticipo se legalizará en el año en el cual se reciba la herencia y por ende el valor de los derechos recibidos como herederos se registrarán como una venta en el año de su recepción a nombre de los compradores en tiempos pasados.
Ya teniendo el costo de lo recibido, se produce entonces la enajenación, donde se podrá obtener unas pérdidas, un resultado neutro o una utilidad ordinaria en la venta de activos, que fueron adjudicados durante el año.
Se concluye de lo anterior que quien paga tendrá una cuenta por cobrar y quien lo recibe registrará una cuenta por pagar. Estas dos clases de activos y pasivos sólo se podrán legalizar en la fecha en que se liquide la herencia, fecha en la cual los derechos herenciales enajenados se radicarán en cabeza del comprador.
Fiscalmente, un contribuyente no puede vender unos activos o derechos que le puedan corresponder en una sucesión, dado que no aparecen registrados en sus activos, sino en los activos de la sucesión ilíquida. Si figuran como propiedad de la sucesión ilíquida no podrán figurar como propiedad de los herederos.
Bajo el punto de vista comercial y civil, estos derechos sí se pueden enajenar, y se llevan a cabo mediante una escritura pública y esta escritura se registra en las oficinas de registro de instrumentos públicos, cuando en la venta de estos derechos se incluya una expectativa de recibir algún valor relacionado con bienes inmuebles.
El registro de operaciones donde se incorporan derechos relacionados con bienes inmuebles busca darle seguridad al propietario, quien tiene el derecho natural de reclamarlos cuando se liquide la sucesión y además durante su posesión podrá también enajenarlos, hipotecarlos, cederlos, donarlos, o cualquier otra clase de tradición.
C. CONCEPTO DIAN 36637 DEL 20/11/2018 SOBRE LA ENAJENACIÓN DE DERECHOS SUCESORALES.
En la fecha antes descrita la DIAN responde una serie de preguntas relacionadas con el registro de ingresos ordinarios por la venta de derechos herenciales y confirma que apoyada en el artículo 26 E.T. estima que nace un ingreso ordinario para el vendedor en el año de enajenación, concepto con el cual no estamos de acuerdo, dado que nadie puede vender aquello que no aparece en su patrimonio.
Se está enajenando una expectativa de riqueza que puede tener el heredero, pero la cuantificación del valor de su costo de adjudicación se encuentra totalmente en el limbo fiscal, dado que no sabemos cuál es el costo de los bienes que recibirá en la herencia, valor que sólo se conocerá cuando se liquide la sucesión por escritura pública, hecho que puede ocurrir en la fecha de fallecimiento del causante, o muchos años hacia el futuro, tiempo que es un imposible de cuantificar.
Con base en lo anterior, concluyo que lo más sensato bajo el punto de vista tributario es que los dineros recibidos se registren como una cuenta por pagar y quien la entrega como una cuenta por cobrar, operación que más adelante se convertirá en las diferentes clases de bienes que recibirá al liquidar la herencia y percibir los derechos herenciales previamente adquiridos.
D. DOCUMENTOS QUE SE ADJUNTAN A ESTE ESCRITO.
1. Concepto 36637 del 20/11/2018 emitido por la DIAN sobre la enajenación de derechos herenciales.
2. Consulta 2616 de 2013 ante la Oficina Asesora Jurídica De la Superintendencia de Notariado y Registro Respuesta Venta Derechos Herenciales. Escrito con radicado SNR2013ER032111 y SNR2013ER045643 CR-005 Inscripciones.
